Análisis de los nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo en el IVA con aplicación de la Ley 7/2012
Análisis de los nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo en el IVA con aplicación de la Ley 7/2012
Nuevos supuestos de inversión de sujeto pasivo
Regla general: Serán sujetos pasivos los empresarios o profesionales que
entregue el bien o preste el servicio sujetos al IVA.
Reglas particulares 1: Serán sujetos pasivos los empresarios o profesionales para quienes realicen las operaciones sujetas al IVA (destinatarios) en los supuestos que se indican a continuación:
1. Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el Territorio de Aplicación del Impuesto. (TAI)
No obstante, no se producirá la inversión del sujeto pasivo en los siguientes casos:
a’) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el TAI, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en artículo 69.Uno.1º LIVA.
b’) Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68. Tres y Cinco LIVA.
c’) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1.º y 2.º, o 25 LIVA.
2. Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro, de ley igual o superior a 325 milésimas.
3. Cuando se trate de:
a) Entregas de desechos nuevos de la industria, desperdicios y desechos de fundición, residuos y demás materiales de recuperación constituidos por metales férricos y no férricos, sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o sus aleaciones.
b) Las operaciones de selección, corte, fragmentación y prensado que se efectúen sobre los productos citados en el guión anterior.
c) Entregas de desperdicios o desechos de papel, cartón o vidrio.
d) Entregas de productos semielaborados resultantes de la transformación, elaboración o fundición de los metales no férricos referidos en el primer guión, con excepción de los compuestos por níquel. En particular, se considerarán productos semielaborados los lingotes, bloques, placas, barras, grano, granalla y alambrón.
e) En todo caso, se considerarán comprendidas en los párrafos anteriores las entregas de los materiales definidos en el Anexo de esta Ley.
4. Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
• Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
• Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
• Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
5. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o
rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
Reglas particulares 2: Serán sujetos pasivos las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales pero sean destinatarias de las operaciones sujetas al IVA que se indican a continuación realizadas por empresarios o profesionales no establecidos en el Territorio de Aplicación del Impuesto:
a)Las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 26.Tres LIVA cuando hayan comunicado al empresario o profesional que las realiza el número de identificación que, a efectos del IVA, tengan asignado por la Administración española.
b) Las prestaciones de servicios a que se refieren los artículos 69 y 70 LIVA.
Concepto de ejecución de obra
Es la obtención por un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado (Sentencia TJCE de 14 de mayo de 1985 asunto 139/84)
Es fundamental que se trate de un bien distinto de los materiales usados para su fabricación.
Arrendamiento de servicios: lo prometido es la prestación del trabajo.
Ejecución de obra: lo prometido es la obra o resultado del trabajo.
| Entrega de bienes | Prestación de Servicios | |
| Ejecución obra inmobiliaria | Constructor aporta materiales > 40% base imponible | Constructor Aporta materiales < 40% base imponible |
| Ejecución obra mobiliaria | Constructor aporta todos materiales y los aportados por el cliente | Constructor aporta materiales, aunque no todos o bien, constructor no aporta materiales |
Concepto de edificación.
Las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.
En particular, las siguientes construcciones que a continuación siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:
– Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.
– Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.
– Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos.
– Los puertos, aeropuertos y mercados.
– Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.
– Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas.
– Las instalaciones fijas de transporte por cable.
No tendrán la consideración de edificaciones:
– Las obras de urbanización de terrenos y en particular las de abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras.
– Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca aunque el titular de la explotación, sus familiares o las personas que con él trabajen tengan en ellas su vivienda.
– Los objetos de uso y ornamentación, tales como máquinas, instrumentos y utensilios y demás inmuebles por destino a que se refiere el artículo 334, números 4 y 5 del Código Civil.
– Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
Concepto de rehabilitación de edificaciones
Se deben cumplir las dos siguientes condiciones:
Que el objeto principal sea la reconstrucción de las edificaciones:
• más del 50% del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a
las de rehabilitación.
Coste total de las obras exceda del 25% del precio de adquisición de la edificación (si adquirida durante 2 años anteriores inicio obras) o, en otro caso, del valor de mercado de la edificación o parte de la misma en el inicio.
• Se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte correspondiente al suelo.
Se consideran obras análogas a la rehabilitación:
– Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
– Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
– Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
– Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
– Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.
Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación:
– Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
– Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
– Las obras de rehabilitación energética.
– y cuando:
• Su coste total sea inferior a obras de consolidación y obras análogas.
• Que estén siempre vinculadas de forma indisociable.
• No consistan en el mero acabado u ornato de la edificación o en el simple mantenimiento o pintura de la fachada.
Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones:
– Reduciendo su demanda energética,
– Aumentando el rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o
– Incorporando equipos que utilicen fuentes de energía renovables.
Renuncia a la exención
QUIÉN PUEDE RENUNCIAR:
Sujeto pasivo del IVA; transmitente o adquirente, en función de la operación.
REQUISITOS SUBJETIVOS:
– Adquirente sujeto pasivo IVA;
– Adquirente derecho a la deducción total del IVA soportado.
REQUISITOS OBJETIVOS:
– Son renunciables las exenciones relativas a la entrega de terrenos rústicos y no edificables, aportación inicial y adjudicación de Juntas de Compensación y segundas y ulteriores entregas de edificaciones.
REQUISITOS FORMALES (Pendientes de modificación reglamentaria):
– Renuncia con carácter previa o simultánea a la entrega;
– Declaración suscrita por adquirente constatando que es empresario con derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas;
– Comunicación fehaciente al adquirente de que se ha renunciado.
Aplicación práctica: ejecuciones de obra
PROMOTOR<– CONTRATISTA <– SUBCONTRATISTA 1 <– SUBCONTRATISTA 2
Entre promotor y contratista existe un contrato cuyo objeto es la urbanización de terrenos, construcción o rehabilitación de edificaciones.
La inversión del sujeto pasivo se aplica a toda la cadena de intervinientes en la operación de ejecución de obra.
De esta forma, el subcontratista 2 emitirá la factura sin IVA al subcontratista 1 y en la misma hará constar la siguiente leyenda: “Operación de inversión del sujeto pasivo de acuerdo al art. 84., apartado uno, número 2º f) de la Ley 37/92 de IVA”
El subcontratista 1 empresario o profesional, recibe la factura sin IVA del subcontratista 2 y se auto-repercute y deduce el IVA. A su vez, el subcontratista 1 emitirá la factura sin IVA al contratista principal y en la misma hará constar la siguiente leyenda: “Operación de inversión del sujeto pasivo de acuerdo al art. 84., apartado uno, número 2º f) de la Ley 37/92 de IVA”
El contratista principal, empresario o profesional, recibe la factura sin IVA del subcontratista 1 y se auto-repercute y se deduce el IVA. A su vez, emitirá una factura sin IVA al promotor en la que hará constar la siguiente leyenda: “Operación de inversión del sujeto pasivo de acuerdo al art. 84., apartado uno, número 2º f) de la Ley 37/92 de IVA”
El promotor recibe la factura sin IVA del contratista principal y se auto- repercute y deduce el IVA. El promotor emitirá factura al cliente (consumidor final) tal y como se venía operando hasta ahora, dado que en este caso no afecta la modificación, es decir, se factura con IVA.
En relación con las certificaciones de obra ya emitidas, con anterioridad al 31.10.2012:
1. Si no están devengadas (no ha existido ni cobro ni entrega)
– Respecto de la facturación emitida por ejecuciones de obra que no se encuentren entregadas o recepcionadas al 30 de octubre de 2012 y no se haya producido su cobro anticipado a dicha fecha, procederá su anulación y nueva emisión sin repercusión de IVA
2. Si ya están devengadas (por entrega o cobro anticipado)
– Sensu contrario, respecto de la facturación emitida por ejecuciones de obra que se encuentren entregadas o recepcionadas al 30 de octubre de 2012 o se haya producido su cobro anticipado a dicha fecha, no procederá actuación alguna.
– Las facturas de los subcontratistas recibidas hasta el 30 de octubre, relativas a operaciones donde:
+ Se han realizado pagos o entregada la obra, no procede modificación alguna.
+ Si no se han realizado pagos o no se ha entregado la obra se debe producir la modificación de la factura.
En los supuestos generales, en los cuales las entidades tienen derecho a deducir el IVA soportado al 100%, la auto repercusión y deducción resulta neutral.
Sólo se producirá la inversión del sujeto pasivo, exclusivamente, cuando los destinatarios de las ejecuciones de obras sean empresarios o profesionales a efectos del IVA.
Desde el 1 de enero de 2011 se eliminó la obligación de emitir “autofactura”, por lo que no será necesario cumplir con este requisito formal para ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas
de IVA.
Esta eliminación no afecta a la obligación de consignar en los libros registros del IVA las operaciones con inversión del sujeto pasivo.
De forma resumida, las facturas de ejecuciones de obra deberán confeccionarse según lo siguiente:
FACTURA SIN IVA:
Si se produce la ejecución de obra de edificación o cesión de personal para su realización.
FACTURA CON IVA:
• Si la factura es únicamente por entregas de materiales.
• Si la factura hace referencia a servicios exteriores o accesorios que no se consideren ejecución de obra (el transporte de la mercancía, estudios y proyectos arquitectónicos, servicios de mantenimiento y reparación, asesoramiento fiscal,…)
• Servicios que se produzcan en un momento posterior a la finalización de la obra.
Aplicación práctica: supuestos varios
Industrial que realiza la instalación eléctrica en una obra nueva y quien realiza el encargo de la misma es el promotor.
– Industrial: emite la factura SIN IVA
– Promotor: realiza la auto repercusión
Contratista que realiza la instalación eléctrica de un hospital que se está rehabilitando.
– Contratista: emite la factura SIN IVA
– Hospital: realiza la auto repercusión
Industrial que realiza la instalación del aire acondicionado de una residencia de ancianos que está en marcha desde hace 5 años.
– Industrial: emite la factura CON IVA
Empresa que realiza la instalación de un ascensor en una finca antigua que se está rehabilitando por un constructor.
– Empresa: emite la factura SIN IVA
– Constructor: realiza la auto repercusión
Industrial que realiza la instalación de un ascensor en una finca antigua que encarga la Comunidad de Propietarios.
– Industrial: emite la factura CON IVA
Industrial que realiza la instalación de un ascensor nuevo en una Residencia de ancianos que ya venía funcionando.
– Industrial: emite la factura CON IVA
Empresario que realiza la colocación de un montaplatos en un restaurante que se inauguró hace un año.
– Empresario: emite la factura CON IVA.
Empresa de seguridad que presta un servicio de vigilancia de un edificio que está en construcción.
– Empresa: emite la factura CON IVA.
Contratista que realiza la ejecución de una obra en unas viviendas de nueva construcción y presta un servicio de vigilancia que está incluido dentro del contrato de ejecución de obra.
– Contratista: emite la factura SIN IVA.
– Constructor: realiza la autorrepercusión
Contratista que realiza el revestimiento de fachadas y pavimentos para una obra de nueva construcción al promotor.
– Contratista: emite la factura SIN IVA.
– Promotor: realiza la autorrepercusión
Industrial que realiza el revestimiento de un pavimento en la vivienda de un propietario
– Industrial: emite la factura CON IVA
Empresa de excavaciones que realiza la adecuación de una zanja y para ello realiza el transporte de runa y materiales a la zona de obra.
– Empresa: emite la factura SIN IVA
– Contratista: realiza la auto repercusión.
Empresa de transportes que realiza el transporte de material y runa a la obra y le factura al constructor.
– Empresa: emite la factura CON IVA es servicio
Industrial que está dado de alta en el epígrafe 501.3: albañilería y trabajos de construcción en edificaciones (tributa en estimación objetiva).
– Industrial: emite la factura SIN IVA
– Contratista: realiza la auto repercusión
Industrial que monta una plataforma de minusválidos en una vivienda ya construida hace 5 años.
Industrial: emite la factura CON IVA (tipo reducido del 10%)
Ruego disculpas por la extensión del documento, pero no hay forma de sintetizarlo más y que minimamente se entienda.
Premia de Mar, 21 de diciembre de 2012
GAFIC, S.L.P.
Su asesoría fiscal, contable y laboral de Barcelona